Fisco
Bonus del 150% chance per i piccoli
di Paolo Meneghetti
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Individuare con precisione la data di acquisto è fondamentale per valutare se si ha diritto di accedere all’iperammortamento (deduzione del costo di ammortamento incrementata del 150% per acquisto di beni nuovi appartenenti alla categoria “Industria 4.0”). L’agevolazione, infatti, è concessa a tutti i beni strumentali acquisiti dal 1° gennaio 2017 al 30 giugno 2018 e, per tutti quelli acquistati nel 2018, è obbligatorio pagare almeno il 20% a titolo di acconto entro il 2017.

Sul punto la legge 232/2016 non è così chiara: dice quale sia la scadenza dell’agevolazione, ma non precisa la decorrenza dell’acquisto. A Telefisco 2017, l’agenzia delle Entrate ha stabilito che solo i beni acquistati a far data dal 1° gennaio 2017 (data di entrata in vigore della legge di Bilancio) possono fruire dell’iperammortamento. Pertanto, c’è da chiedersi se ci sia qualche via d’uscita per far rientrare nell’agevolazione i beni consegnati a fine 2016. A quali condizioni si può sostenere che siano giuridicamente trasferiti a far data dal 2017?

Dal punto di vista fiscale, la norma che stabilisce quando il trasferimento si considera eseguito è l’articolo 109, comma 2, lettera a) del Tuir. Secondo tale disposizione, il bene è acquisito alla data della consegna solo se nel contratto di compravendita non siano presenti particolari clausole che comportano una posticipazione del trasferimento di proprietà al verificarsi di una certa situazione sospensiva, contrattualmente prevista (si veda l’articolo in basso).

La presenza di tali clausole, quindi, può “posticipare” l’acquisizione del bene a livello fiscale, e quindi consentire l’accesso all’iperammortamento.

Lo scenario, tuttavia, si complica per effetto delle nuove regole bilancistiche introdotte dal Dlgs 139/2015, in particolare quella di cui all’articolo 2423-bis del Codice civile, punto 1-bis, in cui si afferma che l’operazione è rilevata in bilancio dando supremazia alla sostanza dell’operazione e del contratto.

Ad esempio, se in una certa data vengono trasferiti i rischi e i benefici relativi ad un bene, e solo successivamente avviene il trasferimento giuridico della proprietà, ai fini della acquisizione “contabile” del bene prevale il momento iniziale della consegna.

I soggetti «Ias adopter»

Dal punto di vista fiscale, questo assunto può mettere in discussione la validità della data successiva del trasferimento “giuridico” del bene? Il principio di derivazione rafforzata, disposto dall’articolo 13-bis, comma 2, del Milleproroghe (Dl 244/2016), afferma la rilevanza anche fiscale delle operazioni eseguite in ossequio ai principi contabili applicati dall’impresa. Pertanto, viene meno il disposto dell’articolo 109, comma 2, del Tuir, in quanto superato dal contenuto del documento Oic 16, paragrafo 31? La risposta è certamente positiva considerando un soggetto Ias adopter.

La questione non è così immediata, invece, per le imprese che utilizzano i principi contabili nazionali (Ita-Gaap).

In base al nuovo comma 1-bis dell’articolo 83 del Tuir, ai soggetti Ita-Gaap si applicano le disposizioni di attuazione già emanate per i soggetti Ias adopter, e in particolare il Dm 48/2009. Questa disposizione recita esplicitamente (articolo 2, comma 1) che devono intendersi non applicabili le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir. Ed è proprio nel comma 2 che si rinviene la norma secondo cui ai fini fiscali il trasferimento della proprietà avviene non necessariamente con la consegna del bene, bensì con l’avverarsi della condizione sospensiva.

La disapplicazione di questa norma comporta che, anche a fini fiscali , il trasferimento della proprietà di un bene coincide con il momento in cui sono trasferiti i rischi e i benefici relativi. Il che si ha, in genere, alla consegna del bene stesso.

Ora, l’applicazione automatica di questa norma, pensata per i soggetti Ias adopter anche ai soggetti Ita-Gaap è messa in discussione da alcuni commentatori, proprio in funzione del fatto che i soggetti Ias adopter presentano diversi principi valutativi rispetto ai soggetti che adottano i principi contabili nazionali. Su questo punto si attende il parere dell’agenzia delle Entrate.

Micro-imprese, Snc e Sas

In attesa di tale pronuncia, però, si può notare che il principio di derivazione rafforzata non si applica a tutti i soggetti, essendo escluse da tale ambito le micro-imprese.

La definizione di questo tipo di soggetti è rinvenibile nell’articolo 2435-ter del Codice civile, in cui si parla di società che non superano per un biennio consecutivo due dei seguenti limiti:

175mila euro di attivo patrimoniale;

350mila euro di ricavi;

cinque dipendenti medi.

Per tutti questi soggetti, dunque, sopravvive pienamente l’articolo 109 del Tuir, comma 2, e resta la possibilità di avere l’iperammortamento. Peranto, se il trasferimento della proprietà di un bene è condizionato da una clausola di gradimento che si manifesta positivamente, ad esempio, il 15 gennaio 2017, il bene si intende acquisito fiscalmente in tale data, anche se consegnato in dicembre 2016.

Alla stessa conclusione si arriva anche per le imprese che non sono tenute agli adempimenti pubblicistici in tema di bilancio, previsti per le società di capitali, cioè le società di persone e le imprese individuali.

In sostanza, nel mondo delle imprese una parte di esse (micro-imprese, società di persone e imprese individuali) continuano ad applicare l’articolo 109 del Tuir, mentre le società che redigono il bilancio (abbreviato o ordinario) vedrebbero prevalere i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili, anche in ambito fiscale. Questa distinzione, però, lascia aperte molte perplessità sul piano sistematico

20 MARZO 2017
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